IPO收入确认存跨期；对已发生但尚未经客户确认的合同履约成本的会计处理

文/梧桐兄弟

今年早些时候，湖南联智科技股份有限公司（“联智科技”）创业板IPO终止。

联智科技致力于为道路、桥梁、隧道、铁路等交通和城市基础设施工程提供质量与安全技术服务及预应力智能装备。主营业务收入构成如下：

该项目关于收入确认、成本确认的会计处理备受关注，交易所连续多轮问询。

一、主要客户为国有企业、政府部门等，应收账款净额较高

公司2020年度、2021年度归属于母公司股东的净利润分别为6,109.36万元和7,105.00万元，报告期内主要财务数据如下：

联智科技自国有企业、政府部门及事业单位取得的项目收入占各期主营业务收入比例较高，2019年度、2020年度及2021年度占比分别为88.59%、93.19%和89.50%。

2019年末、2020年末及2021年末，公司应收账款（含合同资产）净额分别为28,989.11万元、36,172.24万元和46,774.13万元，占总资产的比例分别为55.37%、44.52%和53.00%。

二、“终验法”确认收入，存在跨期项目

审核问询回复显示：

（1）对于工期一年以上的，发行人按工作量确认收入，对于工期在一年以内的，主要以“终验法”确认收入；

（2）在发行人工程质量试验检测业务中，施工方或业主方需要根据检测报告的结论决定开展下一步的工作或在整改后进行下一步的工作，因此该特点符合“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，即：假定在企业履约的过程中更换其他企业继续履行剩余履约义务，无需重新执行企业至今已累计完成的工作；发行人建立了严格的产值报送和审核制度，各项目按月报送产值和确认收入；

（3）在“终验法”下，部分一年以内的项目存在跨期的情形；

（4）对于履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

（1）补充说明发行人确认收入依据的“工作量”是按“产出法”还是“投入法”，该“工作量”是否经业主（客户）确认无误；发行人确认收入的“工作量”是否与提交给业主（客户）的“检测报告”中“工作量”一致，若不一致发行人是否仍满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，发行人在工作量法下收入确认的准确性；

（2）补充说明“终验法”下存在跨期项目对应的收入金额及占比情况，项目数量及项目平均收入规模情况；

（3）结合发行人合同履约成本等相关科目金额，补充说明对应项目数量及项目平均成本规模情况；

（4）结合企业会计准则及相关规定或指南，补充说明对于年末跨期的“终验法”项目，未按照“已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入”进行会计处理的合规性，是否与工程试验检测服务符合“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的判断存在矛盾。

请保荐人、申报会计师发表明确意见。

1、补充说明发行人确认收入依据的“工作量”是按“产出法”还是“投入法”，该“工作量”是否经业主（客户）确认无误；发行人确认收入依据的是经业主（客户）确认无误的已完成工作量，已完成的工作量是一种产出，即“产出法”。该“工作量”均已取得业主（客户）确认无误。

具体分析如下：

发行人内部建立了严格的产值报送和审批流程，由项目负责人按月根据项目的实际作业完成情况结合合同约定的工作量清单等，计算报送产值并经过所在部门负责人及公司分管领导审批。

对于按照“履约进度”确认收入的项目，发行人于期末每个资产负债表日根据内部已报送的产值编制项目进度单及附件工作量清单一并提交给业主（客户）进行审核，审核无误后双方确认盖章，财务部门根据双方盖章确认无误的项目进度单及工作量清单确认或调整收入。对于按照“终验法”确认收入的项目于项目完工后提交最后一次报告给业主（客户）进行审核，审核无误后财务部门根据报告确认回执单确认或调整收入。

因此，发行人确认收入依据的“工作量”是一种产出法，该“工作量”均已经业主（客户）确认无误。

2、发行人确认收入的“工作量”是否与提交给业主（客户）的“检测报告”中“工作量”一致，若不一致发行人是否仍满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，发行人在工作量法下收入确认的准确性。

发行人采用“终验法”确认收入的项目的“工作量”与提交给业主（客户）的“检测报告”中“工作量”一致，采用“履约进度法”确认收入的项目中合同约定以单价和实际完成工作量计量的，其确认收入的“工作量”与提交给业主（客户）的“检测报告”中“工作量”不一致，该不一致属于时间上的暂时性差异，该差异金额较小。对于合同中没有约定单价和工作量清单的项目，因检测报告中的工作量仅是各种检测参数的数量，无法与合同约定的计量工作量直接对应，此类项目的确认收入的工作量与“检测报告”的工作量不具有直接可比性。无论合同是否约定了单价和工作量清单，根据合同中约定的工作量的计量方式不同所计算的项目进度单上的工作量，其均能够代表资产负债表日已转移给客户的商品（服务）对于客户的价值这一履约进度，发行人按照此履约进度确认收入并未导致发行人不满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，发行人在工作量法下的收入确认具有准确性。

具体分析如下：

（1）“终验法”确认收入的项目

对于采用“终验法”确认收入的项目，一般在项目完成后最后提交一次检测报告给业主（客户）并经其确认无误后确认收入，故发行人确认收入的“工作量”与提交给业主（客户）的“检测报告”中“工作量”不存在差异。

（2）“履约进度法”确认收入的项目

对于采用“履约进度法”确认收入的项目中合同约定以单价和实际完成工作量计量的，发行人所出具的“检测报告”中所代表的“工作量”并非刚好截至资产负债表日，为了能够准确确认截至资产负债表日已完成工作量，发行人采取编制项目进度单并经业主（客户）审核后双方盖章确认的形式确认截至每个资产负债表日该项目已完成工作量，故发行人确认收入的“工作量”与提交给业主（客户）的检测报告中“工作量”存在一定的时间差异，该差异较小。对于合同中没有约定单价和工作量清单的项目，因检测报告中的工作量仅是各种检测参数的数量，无法与合同约定的计量工作量直接对应，此类项目的“项目进度单”工作量与“检测报告”的工作量不具有直接可比性。

无论合同是否约定了单价和工作量清单，根据合同中约定的工作量的计量方式不同所计算的项目进度单上的工作量，其均能够代表资产负债表日已转移给客户的商品（服务）对于客户的价值这一履约进度，发行人以此履约进度确认收入并不影响发行人该类业务满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件。此外，检测作业中，工程施工过程一般是上道工序施工完成并经检测合格即进入下一道工序的施工，施工过程具有不可逆性，由此对应的检测工作也具有不可逆性；当发行人的检测结果经业主方确认后工程即可开展下一道工序，而发行人正式的检测报告通常需要覆盖一定检测项目/作业期间才会正式出具。站在客户的角度，即便此时更换其他检测方提供服务，其无需也无法重复提供发行人暂未出具检测报告但已经业主（客户）确认的已完成的工作量。

因此，上述不一致并未导致发行人该类业务不满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，发行人通过业主（客户）确认项目进度单计量已完成工作量的方式更能够准确的确认报告期的收入金额。

（二）补充说明“终验法”下存在跨期项目对应的收入金额及占比情况，项目数量及项目平均收入规模情况。

发行人的工程质量试验检测服务业务符合新收入准则中“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的特点，属于在某一段时间内履行的履约义务。发行人报告期内在执行合同的项目数量众多，在日常财务核算时，采用简化处理，对单次结算或服务周期短于 1 年的工程试验检测服务项目在劳务服务提供完毕且经业主验收后确认收入，即以“终验法”确认该类项目收入。

为确保“终验法”下跨期项目和未跨期项目的会计政策保持一致且得到一贯执行，对于符合条件采用“终验法”确认收入的项目无论其执行过程是否存在跨期均在项目结束时一次性确认收入，其中跨期项目的具体情况如下：

（三）结合发行人合同履约成本等相关科目金额，补充说明对应项目数量及项目平均成本规模情况。

“终验法”下项目在完工时一次性确认收入，并将归集到该项目的合同履约成本全部结转至营业成本中，因此结转后该项目的合同履约成本为0万元。报告期各期，“终验法”下存在跨期项目的收入对应跨期项目成本金额、项目数量、项目平均成本规模如下：

（四）结合企业会计准则及相关规定或指南，补充说明对于年末跨期的“终验法”项目，未按照“已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入”进行会计处理的合规性，是否与工程试验检测服务符合“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的判断存在矛盾。

对于年末跨期的“终验法”项目，报告期期末发行人能够合理确定其履约进度从而无需按照“已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入”进行会计处理，期末未确认收入主要是为了确保“终验法”下跨期项目与未跨期项目的收入确认政策能够保持一致且得到一贯执行，故该处理与工程试验检测业务整体符合“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的判断不存在矛盾。

具体分析如下：

工程质量试验检测服务的收入确认政策为：“按照履约进度在合同期内确认收入，履约进度以经业主确认的已完成工作量占预计总工作量的比例计算确定。

对于履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。单次结算或服务周期短于1年的工程试验检测服务在提供劳务服务完毕且经业主验收后确认收入。”公司的工程质量试验检测服务业务特点符合新收入准则关于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的规定，属于在某一段时间内履行义务。

其中，单次结算或服务周期短于1年的工程试验检测服务同样满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的特点，其在劳务服务提供完毕且经业主验收后确认收入而未采用履约进度法，主要是日常财务核算时考虑到该类业务具有作业时间短、项目数量多、一次性结算等特点而采取的一种简化处理方式。对于该类业务中涉及年末跨期的情况，发行人未在期末按进度确认而是等到项目结束后一次性确认，主要是为使得该类业务中的跨期项目和未跨期项目的收入确认政策能够保持一致且得到一贯执行。该类项目在期末的履约进度仍然能够有效计量和确认，因此未按照“已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入”进行会计处理具有合理性。

三、关于对已发生但尚未经业主（客户）确认的合同履约成本的会计处理

申报材料及审核问询回复显示：

（1）发行人存货中合同履约成本报告期余额分别为3,163.60万元、2,588.19万元、4,294.69万元和6,506.78万元，金额较大。

（2）公司生产作业过程中的人工、外协等支出发生时均计入合同履约成本中，经业主计量确认进度部分对应的项目支出结转至当期营业成本，尚未经业主计量确认的进度部分对应的项目支出留存在期末存货余额中。

（3）发行人确认收入依据的“项目进度单”工作量与“检测报告”工作量存在不一致的情形，原因是检测报告并非刚好在资产负债表日，因此该情形会产生合同履约成本余额。

（4）发行人工程质量试验检测服务的收入确认政策为：按照履约进度在合同期内确认收入，履约进度以经业主确认的已完成工作量占预计总工作量的比例计算确定。对于履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

请发行人：

（1）补充说明在发行人会计政策为“对于履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入”的情况下，发行人合同履约成本余额较大的原因，发行人未将该部分合同履约成本结转为营业成本并确认相同金额收入的原因，发行人会计处理的合规性；

（2）补充说明发行人在报告期“按照已经发生的成本金额确认收入”的处理方法确认收入金额及占比情况；

（3）补充说明在报告期末，当项目存在合同履约成本余额时，发行人如何判断“已经发生的成本是否能够得到补偿”，与之相关的内控措施是否健全有效，并进一步说明发行人相关财务数据的准确性。

请保荐人、申报会计师发表明确意见。

【回复】

一、发行人说明

（一）补充说明在发行人会计政策为“对于履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入”的情况下，发行人合同履约成本余额较大的原因，发行人未将该部分合同履约成本结转为营业成本并确认相同金额收入的原因，发行人会计处理的合规性；

对于报告期内履约进度不能合理确认，已经发生的成本预计能够得到补偿，按照已经发生的成本金额确认收入的项目，报告期期末公司均已按照已经发生的成本确认收入，故该部分项目其期末无合同履约成本余额。

由于公司项目种类繁多，受到中心试验室等驻地项目前期准备阶段投入较大、部分项目最后一期财评尚未完成、安全监测项目前期投入较大以及采用终验法确认收入的项目期末未完工等因素影响，相关项目成本投入在确认收入结转成本前，在合同履约成本核算和列报，由此造成合同履约成本余额较大。

公司对上述交易的会计处理符合《企业会计准则》的相关规定。

具体分析如下：

对于已发生的履约成本，在报告期内，当存在关键合同要素发生变更（如合同总额发生变化、合同工期发生变化等）引起总工作量无法合理估计等事项导致业主无法正常计量和确认发行人已完成工作量的累计进度时，此时业主方一般不会对项目进度单进行审核盖章确认，故视同履约进度不能够合理确定。反之，则视同为履约进度能够合理确定。

对于履约进度不能够合理确定的项目，发行人经评估其已发生成本预计能够得到补偿的，以能够得到补偿的成本为限确认收入并结转成本。

对于合同履约进度能够合理确定的项目，由于公司项目种类繁多，受到中心试验室等驻地项目前期准备阶段投入较大、部分项目最后一期财评尚未完成、安全监测项目前期投入较大以及采用终验法确认收入的项目期末未完工等因素影响，相关项目成本投入在确认收入结转成本前，该部分成本投入在合同履约成本核算和列报。报告期各期末合同履约成本中的各类型项目概况如下：

1、中心试验室等驻地项目前期投入较大，主要是因为此类业务需要在工程项目所在地建立中心试验室或驻地场所作为固定检测场所，故在前期建设期需派驻驻地检测人员进行前期准备工作，其成本投入主要包括：前期准备期间的人员费用、外协辅助费用、办公设施、房屋租金及装修费用、项目用车的租车费用等，前期准备阶段业主（客户）一般不予计量或暂缓计量，该部分前期投入应在项目整个周期内按照项目履约进度分期结转确认，由此导致该类项目形成期末合同履约成本；

2、部分项目总体施工已完工但由于业主对最后一期工作量的确认和计量依赖于政府财评的完成，由于最终财评确定的金额具有不确定性，导致业主或甲方未对公司最后一期的累计已完成的工作量进行确认和计量，对应投入的成本期末形成合同履约成本；

3、安全监测业务一般包含向客户出售一套自动化的监测设备和提供一段期间内的监测服务以提供整合产出，发行人需要在整个服务期内使用已经出售给客户的监测设备为客户提供监测服务，故合同中已出售给客户的监测设备与监测服务构成一个单项履约义务在服务周期内平均分摊确认收入，对于前期投入设备的购置成本按照服务周期内未结转完成部分于期末形成合同履约成本；

4、对于采用终验法确认收入的项目，由于报告期期末项目未完工其项目投入形成合同履约成本。

综上所述，根据企业会计准则及应用指南的相关规定：当履约进度无法合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。发行人对于报告期内履约进度不能合理确认、已经发生的成本预计能够得到补偿的项目，报告期期末公司均已按照已发生的成本金额确认收入，故该项交易的会计处理符合企业会计准则的规定。

因公司项目种类繁多，上述四种类型并不属于前述合同履约进度不能合理确定（关键合同要素发生变更导致总工作量无法合理估计等）的情形，项目相关成本投入在确认收入结转成本前，该部分前期投入在合同履约成本核算和列报。根据企业会计准则及应用指南的规定：企业为履行合同可能发生的各种成本，不属于其他会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；②该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源；③该成本预期能够收回。故发行人期末列报的合同履约成本符合企业会计准则的规定。

（二）补充说明发行人在报告期“按照已经发生的成本金额确认收入”的处理方法确认收入金额及占比情况；

公司在2020年和2021年末因履约进度不能合理确定、已经发生的成本预计能够得到补偿的、按照已经发生的成本金额确认收入的项目分别为7个和30个，其中2020年的5个项目导致履约进度不能合理确定的事项在2021年并未消除，公司于2021年经评估预计成本能够得到补偿，继续采用相同的方法确认收入。2020年及2021年按照已发生的成本确认收入金额分别为914.91万元、2,023.86万元，占当期营业收入比例分别为2.09%、3.83%。

2021年前十大项目情况如下：

2020 年项目情况如下：

（三）补充说明在报告期末，当项目存在合同履约成本余额时，发行人如何判断“已经发生的成本是否能够得到补偿”，与之相关的内控措施是否健全有效，并进一步说明发行人相关财务数据的准确性。

报告期期末当存在合同履约成本余额时，公司主要通过如下方式综合判断“已发生的成本是否能够得到补偿”：（1）评估和调查业主（客户）的资信状况，是否存在财务状况恶化等重大不利情形；（2）评估和调查项目的施工运行情况，是否存在导致项目停工或终止的潜在纠纷、重大诉讼或其他不利情形；（3）根据当期预算成本的实现及最新的合同变更等情况复核预算总成本编制的准确性；（4）复核计算当期实现的毛利率是否存在下降或其他异常波动；（5）复核计算未来剩余期间的收入金额是否能够覆盖合同履约成本及未来剩余期间的成本金额。此外，公司建立了《合同管理制度》、《安全生产管理制度》、《项目预算管理制度》、《成本核算及管理制度》等一系列内部管理制度，旨在建立一套识别、防范和管理项目风险的内部控制体系并确保能够准确核算项目合同履约成本。

具体分析如下：

报告期内由项目负责人编制年度项目履约情况汇总表及附件资料，主要用于收集项目最新的进展情况，包括但不限于：甲方的资信情况、项目的运行情况、合同的变更情况、当期实际成本的支出明细情况、预算成本与实际成本的对比分析及差异说明、预算总成本的变化情况等。项目情况汇总表及附件资料经项目负责人所在部门的负责人及生产分管领导审批并填写意见后交由财务部门用于综合判断该项目的履约进度是否能够合理确定、是否需要调整预算总成本金额、期末的项目合同履约成本是否存在减值或未来是否能够补偿等。财务部门综合判断后，对于项目履约进度无法合理确定、需要调整预算总成本金额、期末项目合同履约成本存在减值或未来不能补偿等情形的项目经报送财务负责人或总经理审批后，依据企业会计准则的相关规定进行相应的会计处理。

公司建立的上述内部控制措施在报告期内能够有效的识别、防范和管理项目风险，能够准确核算项目合同履约成本。截至2021年12月31日的项目合同履约成本账面价值4,588.69万元，本次选取其中合同履约成本账面价值前十大项目的测试情况列示如下，前十大项目合同履约成本账面价值合计为1,535.57万元，占比33.46%。概况如下：

如上表所示，经测试，报告期期末项目的合同履约成本余额主要是项目前期的投入和最后一期受财评影响未结转的部分，根据合同的金额及已确认的产值部分，发行人预计合同履约成本未来能够得到补偿，与之相关的内控措施健全有效，公司相关财务数据核算准确。

综上所述，公司通过建立健全有效的内部控制措施并严格执行，能够准确的核算合同履约成本等相关财务数据。

四、报告期曾发生安全事故，造成4人死亡

报告期内，联智科技存在1起因未全面及时履行监理责任被永州市安全生产监督管理局处罚56万元的行政处罚，该安全生产事故造成4人死亡，发行人称该处罚不构成重大违法违规；根据《建筑法》相关规定：“工程监理单位与建设单位或者建筑施工企业串通，弄虚作假、降低工程质量的，责令改正，处以罚款，降低资质等级或者吊销资质证书；情节严重的，吊销资质证书”；根据《建设工程安全生产管理条例》相关规定：“情节严重的，降低资质等级，直至吊销资质证书”。

2018年7月20日，永州市安全生产监督管理局对联智桥隧监理咨询分公司作出（湘永）安监执罚[2018]ljj4号《行政处罚决定书（单位）》，认为湖南联智桥隧技术有限公司监理咨询分公司作为该项目监理单位，针对施工过程中的安全隐患和违法行为，在提出整改意见后未严格督促其落实整改，对事故负有监理责任。以上事实违反了《建设工程安全生产管理条例》第十四条、《湖南省建设工程质量和安全生产管理条例》第十七条、《建设工程监理规范（GB50319-2013）》的规定，依据《安全生产法》第一百零九条的规定，决定处人民币五十六万元罚款的行政处罚。

根据永州市安全生产监督管理局作出的（湘永）安监执罚[2018]ljj4号《行政处罚决定书（单位）》所依据的当时有效的《安全生产法》（2014年修正）第一百零九条规定，对发行人处人民币五十六万元的罚款属于第一百零九条规定第（二）项所述“发生较大事故的，处五十万元以上一百万元以下的罚款”，不属于上述罚则中的最高处罚。

根据《调查报告》“四、事故原因及性质”载明如下：

根据行政处罚作出机关永州市安全生产监督管理局于2018年10月23日出具的《证明》：“8.13”事故发生系施工工序不合理、施工质量不满足规范要求以及诸多间接原因导致。联智桥隧作为项目监理单位，针对施工过程中的安全隐患和违法行为，向施工方提出了整改意见，但之后未严格督促其落实整改。“8.13”事故在多重直接原因及间接原因综合作用下发生。联智桥隧未严格督促施工单位落实监理整改意见不属于事故的直接原因，仅系事故的间接原因之一，据此，我局认为，“8.13”事故中联智桥隧未严格督促施工单位落实监理整改意见的违法行为不属于重大违法行为，我局对联智桥隧本次行政处罚不属于重大行政处罚。