经营所得相关个人所得税政策规定和收入现状

一、经营所得相关个人所得税政策规定和收入现状

（一）政策规定

　　根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）款对经营所得范围的界定，我国个人所得税法律法规对于经营所得的规定具有以下几方面特点：

　　一是关注是否具备“商事主体外观”。

　　二是关注是否为“生产、经营所得”。

　　三是存在税目范围界定模糊的地带。

（二）收入现状

　　从税收角度而言，经营所得收入反映的是纳税人（自然人）因生产经营而取得的净所得（税前）；从国民经济角度而言，居民人均可支配经营净收入反映的是居民（自然人）因生产经营而取得的净收入（税后），两者存在高度正相关性。因此，本文通过将个人所得税收入与居民人均可支配收入进行比对分析（见表1、表2），探究当前经营所得的税收收入现状。

  从表1、表2可以看出，个人所得税中的工资、薪金所得占比除2019年略低于60%外，其他年份均在60%以上，2017年、2018年连续两年超过67%，而经营所得占比除2013年超过10%以外，其他年份均在10%以下，2017年低至6.04%。相比而言，全国居民人均可支配收入则较为稳定，工资性收入约占56%，经营净收入约占18%。

二、经营所得相关个人所得税问题分析

　　结合经营所得政策特点和税收现状，不难发现，在现行个人所得税制度下经营所得课税存在一定的问题。

（一）税目竞合问题

　　由于经营所得的双重性质，其往往会与劳动性的劳务报酬所得和非劳动性的资本利得相竞合。

　　首先是与劳务报酬所得的竞合问题。

　　其次是与资本利得的竞合问题。

（二）税收征管问题

　　基于上述税目竞合问题，纳税人往往可以通过转变收入性质人为调节税负。现阶段我国自然人税费服务和监管体系尚不完善，对于个人所得税的征收管理尚不能摆脱对扣缴义务人的依赖。在个人所得税的九个税目中，目前只有纳税人取得经营所得没有扣缴义务人，也就是说，在经营所得领域“源泉扣缴”机制是缺失的。税务部门对经营所得普遍采取四种征收方式，即查账征收、定期定额征收、核定应税所得率征收和委托代征。其中，查账征收比重较低，后三种征收方式是当前的主要做法，属于核定征收的方式。

三、经营所得个人所得税相关国际经验借鉴

　　在各国的个人所得税制度中，经营所得是普遍征收的税目。本文针对经营所得的划分标准、征收方式、税制设计和发展趋势等方面，总结归纳将经营所得纳入综合所得征收范围，并进一步完善个人所得税制度的国际经验。

（一）经营所得界定

　　以英国为例，英国作为海洋法系国家，虽然税法中并未对经营所得加以定义，但通过长期的司法实践对纳税人的职务行为和经营行为进行分析、比较与区分。结合大量判例，可认为职务行为是指完全基于纳税人的脑力劳动和手工技艺而从事的行为，通常不涉及具体产品的生产、买卖；而经营行为则具备更多的生产、贸易成分，脑力劳动和手工操作的成分相对较少，并且与投资行为严格区分。英国对于经营行为的理解，显然更加看重其贸易属性，而非简单的劳动行为。

（二）综合所得范围

　　以日本为例，日本的个人所得税制度采取的是混合模式，与我国综合与分类相结合的模式类似。日本将工资薪金所得、营业所得等具有连续性的收入列为综合所得，实行综合课税；将一些不具有连续性的资本性收入，如股息红利收入、不动产及股票转让收入列为分类所得，实行分类征收。可见，日本在所得分类上与我国十分相似，倾向于区分劳动性所得与非劳动性所得，分别实行综合课税和分类征收；与我国不同的是，日本已将营业所得（经营所得）纳入综合所得征税范围。

（三）费用扣除机制

　　以美国为例，美国实行可选择的费用扣除机制和指数化的税款计算机制。可选择的费用扣除机制，是指纳税人可以选择“标准扣除”与“分项扣除”两种扣除方式。标准扣除，其扣除额是固定的，与纳税人实际支出无关；分项扣除，是根据实际发生的费用进行逐项扣除，也就是据实扣除。一般来说，中低收入人群倾向于选择标准扣除，高收入人群倾向于选择分项扣除。

（四）税率变化趋势

　　以OECD成员国为例，OECD成员国的税率变化趋势表现在税率级次和最高边际税率9两方面，并呈现出“双降”的趋势。从20世纪80年代开始，OECD成员国平均税率级次由14级减少到1990年的6级，到2000年继续减少到5级，2010年OECD成员国的平均税率级次只有4.5级；同样，OECD成员国平均最高边际税率从1981年的65.7%下降到1990年的50.6%，2000年继续下降至46.5%，当前已不足40%。

　　总结近年来各国个人所得税制度尤其是经营所得税目的发展趋势，可以看出，经营所得倾向于被认定为劳动性所得，纳入综合所得征收范围，同时通过清晰界定经营所得的概念使之与其他劳动性所得区分开来。在整个税制设计上，成本费用的扣除机制更加灵活，并且符合客观实际，通过减少税率级次和降低最高边际税率，进一步减轻个人所得税纳税人的税收负担。

四、经营所得纳入个人所得税综合所得范围的制度设计

　　通过总结个人所得税改革的政策取向，分析经营所得的收入现状和现实问题，借鉴国际主流做法，按照扎实推进共同富裕的总体安排，顺应税制改革的总体要求，将经营所得纳入综合所得征收范围，对于解决当前突出问题，健全个人所得税制度体系，促进社会公平正义，具有十分重大的现实意义和战略价值。

（一）准确界定经营所得

  在个人所得税制度框架内，准确定义经营所得税目，需要“把握一个原则、区分两类收入、抓住三个本质”。

　　“把握一个原则”，即把握经营所得的半穿透原则。自然人作为经营所得的纳税人，可以说是从个体工商户、个人独资企业和合伙企业这些市场主体中穿透过来的。但是，在计算应纳税所得额时，又允许扣除上述市场主体实际发生的成本费用，比如合伙企业就是采取先计算出应纳税所得额，然后分配给各个合伙人的“先分后税”模式，所以从严格意义上来说，市场主体又并非是完全的税收透明体。在经营所得的概念中，不能忽视市场主体身份的存在。

　　“区分两类收入”，即区分经营收入和投资收益。不论是英国对于经营行为的定义，还是我国财务会计制度对于经营收入的认定，都将其与因投资行为产生的收益区别开来。因此，经营所得的收入应来源于相应市场主体的主营业务收入、其他业务收入和营业外收入，而对于利息、股息、红利和股权转让所得，则应按照相应的分类税目予以征税。

　　“抓住三个本质”，即经营所得的纳税主体应当经过行政许可登记、生产经营行为应当具有持续性、生产经营行为应当具有自主性。这三个本质主要是为了把经营所得和其他劳动性所得，尤其是与劳务报酬所得区分开来。在税收征管实际中，自然人个人如果“直接”成为经营所得的纳税主体（“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”情形），往往是税收风险最大也是政策适用最模糊的情形。当前普遍处理方式是比照个体工商户适用附征率征收或者在代开发票环节预征税款，但这两种征收方式的实际征收率都远低于个人所得税的最低税率。经营所得的本质，应该是具备市场主体资格，并且是一项长期的、自主的、稳定的经营活动，而个人零星的、偶然的、因受雇取得的收入，不应认定为经营所得。因此，只有“依法经过行政许可登记”成为市场主体，相应的自然人才能成为经营所得纳税人，这一方面回应了“半穿透原则”，另一方面也妥善处理了对自然人个人“直接”按照经营所得征税所带来的税收流失风险。

（二）健全税收征管制度

  在鼓励企业健全财务制度和宏观政策“不急转弯”的总原则下，经营所得纳入综合所得后，一方面应尽量鼓励经营主体建账立制，并可参照美国经验，给予纳税人在费用扣除方面一定的选择权，即按照收入总额减除成本、费用、损失后的余额作为经营所得应纳税所得额，或者允许其按一定比例（不宜过高）扣除成本费用；另一方面，继续保留核定征收的方式，但需还原核定征收的制度初衷，从严把关，取消事前核定，对不能准确核算收入成本的采取事后核定的方式。

　　关于对个体工商户采取“定期定额”征收方式，笔者认为应逐步取消。理由有二：一是“定期定额”核定的是收入额，而收入额直接决定了所适用的超额累进税率。如果采取定期定额附征个人所得税，会使得这部分税收脱离超额累进税率的制度框架，带来税基侵蚀和税负不公。二是核定收入额在一定程度上是个伪命题。从社会现实和理论定义来看，纳税人不能核算收入或者成本，尤其是不能核算收入额，显然是不可能的。为避免采取“定期定额”征收方式的个体工商户并入综合所得征收后税负上升，可以考虑允许其按一定比例扣除成本费用后并入综合所得计税。

（三）优化综合所得税率结构

　　调节收入分配是个人所得税的重要职能，在税率设计中应体现“调高、扩中”的价值取向。在市场经济条件下，市场机制鼓励勤劳创新致富，鼓励公平竞争致富。因此“调高”并不是抑制高收入，更不是设置天花板限制人们致富，而是按照税收纵向公平原则，实行量能负担，对高收入进行规范和调节。对于中低收入阶层来说，应当根据实际情况的变化均衡其税负，尤其要降低低收入者的税负，增加其可支配收入，从而达到扩大中等收入群体、缩小收入差距、提升消费能力、保障和改善民生的宏观政策目标。因此，个人所得税税率设计建议遵循以下三方面原则：

　　一是降低最高边际税率，以促进税法遵从。45%的最高边际税率在世界范围内都属于比较高的，可能降低税法的遵从度，尤其是对于需要重点关注的高收入人群，会产生挤出效应。因此，应适度降低45%的最高边际税率来促进纳税遵从，尤其是高收入群体的纳税遵从。

　　二是逐步减少税率级次，以压缩边界筹划。税率级次过多，容易产生税率频繁跳档、税率边界筹划等问题，因此在本轮税改中将9级累进税率减少为7级累进税率。下一步，可以继续按照减少税率级次的方向改革，在更大收入范围内均衡税负。

　　三是整体降低个人所得税税负，以释放减税红利。在减少税率级次的基础上，仍应继续扩大中低收入人群的税率级距，充分释放个人所得税减税红利，以提升消费能力，扩大国内市场，服务国内大循环格局。经营所得并入综合所得后，税负应在保持基本稳定的前提下略有降低，同时拉近与其他分类所得的税负差异，均衡劳动性所得和非劳动性所得税负，促进社会公平。