IPO软件行业收入确认的判断及案例分析

文/启明鑫

新收入准则以合同为基础确认交易收入，要求从业人员精准把握收入确认时点及金额，同时对相关信息披露提出更为严格的要求。基于此，本文将展开叙述软件行业收入确认的判断，以期有所收获。

一、标准化软件业务

①永久一次授权

一般而言，交付产品许可并获取客户签收/验收证明后即完成履约义务。对于标准软件，交付产品后一般不存在从事对该项知识产权有重大影响的活动，因此属于某一时点履约义务，应在产品控制权转移时确认收入。具体为：当合同未约定验收条款时，在按照合同约定向客户交付软件授权后确认收入；合同有约定验收条款时，在交付完成并取得客户验收报告或验收期满客户无异议后，确认收入。

【实务案例】

广州中望龙腾软件股份有限公司（688083），2021年3月11日在科创板上市。

公司的主营业务主要为向客户销售标准软件产品。在具体执行业务时，为客户提供软件产品新购和升级服务，同时各系列产品的新购和升级均存在相应的官方报价。一般而言，公司标准的销售合同条款主要包括以下内容：1、约定销售标的物（客户所购买的各系列软件产品或者升级产品）的数量和单价；2、约定是否包含免费升级；3、付款及交货方式；4、公司提供的售后服务。

公司根据合同约定，识别的单项履约义务为：1、软件产品新购或付费升级：向客户交付相应软件密钥并经客户签收后，即完成相应的履约义务。

②固定期限授权

收入准则规定授予客户一定期间内的软件使用许可，同时满足下列三项条件的，应作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。②该活动对客户将产生有利或不利影响。③该活动不会导致向客户转让某项商品。

与常见的其他固定期限授权不同，标准软件授权在一次性授予后，后续无须提供持续服务，实质仍是销售一个产品，与永久授权一样，只是考虑客户的支付能力不同，给客户一个较低价格使用软件的方案。因此标准软件一般很难同时满足上述在某一时段内确认相关收入的三个条件，通常按时点确认收入。具体为：当合同未约定验收条款时，在按照合同约定向客户交付软件授权后确认收入；合同有约定验收条款时，在交付完成并取得客户验收报告或验收期满客户无异议后，确认收入。

此外，标准化软件业务通常会涉及到买断制经销商经销模式及非买断制经销商经销模式，买断式经销模式和一次性授予处理一致；非买断经销模式需要与经销商对账，并取得经销商销售清单后，确认收入。

【实务案例】

福建福昕软件开发股份有限公司（688095），2020年9月8日科创板上市。

①永久授权模式：公司向客户提供其所购买版本的软件永久授权，软件可以无限期使用，但如果未来出现软件版本更新时，需要购买新的授权才能够使用新产品；

②订阅模式：公司在某一期间向客户提供公司软件产品的使用权，在此期间内，客户可以随意使用最新版本的软件而不需要支付额外的费用。

③升级、更新及技术支持服务

对客户使用有重大影响的大版本升级，一般会带来新功能，大幅提升软件使用效率。当授权包含免费升级、更新，且升级、更新对客户使用有重大影响，则将整体合同金额在软件销售和升级、更新服务拆分为两项履约义务，并分摊交易对价，在软件交付完成后先确认软件销售收入，在提供升级服务时确认升级服务收入。

如果升级、更新仅是原有功能的修复或者简单优化，对客户使用效率没有明显提升，则不认为有重大影响，这类升级亦很难有客户愿意单独付费购买，因此即使授权包含免费升级、更新，也无需对此类履约义务进行拆分。

另行单独提供升级、更新及技术支持服务的，根据合同约定，在一定期间内持续对客户提供升级、更新及技术支持服务，一般将该项服务识别为一项单独的履约义务，并在服务期间内分期确认收入。

【实务案例】

广州中望龙腾软件股份有限公司（688083），2021年3月11日在科创板上市。

公司的主营业务主要为向客户销售标准软件产品。在具体执行业务时，为客户提供软件产品新购和升级服务，同时各系列产品的新购和升级均存在相应的官方报价。一般而言，公司标准的销售合同条款主要包括以下内容：1、约定销售标的物（客户所购买的各系列软件产品或者升级产品）的数量和单价；2、约定是否包含免费升级；3、付款及交货方式；4、公司提供的售后服务。

公司根据合同约定，识别的单项履约义务为：1、软件产品新购或付费升级：向客户交付相应软件密钥并经客户签收后，即完成相应的履约义务。2、软件产品免费升级：公司在实际签订软件销售合同时，存在部分销售合同基于商业谈判需求，在合同中注明为客户提供免费升级服务的条款。由于免费升级服务为合同中明确的承诺，满足新收入准则对可明确区分商品的规定。因此，公司根据新收入准则的规定以及自身的业务特征，对所有存在“提供免费升级”条款的销售合同进行归类，将每个合同约定的“免费升级”服务识别为单项履约义务。

④代理与经销

代理销售模式：代理商一般不取得软件控制权，因此通常在代理商交付软件授权或收到代理商销售清单时确认收入。

经销模式（买断式）：和直销的交付模式一样，所以收入的确认时点、依据和方法与直销收入一致。

经销模式（非买断式）：在与经销商对账，并取得经销商销售清单后，确认收入。

【实务案例】

广州市品高软件股份有限公司（688227），2021年12月30日在科创板上市。

公司云产品销售中，经销模式大部分均需最终用户验收，小部分无需最终用户验收的情况主要是云产品在最终用户的整体项目中占比较小，最终用户不对其进行单独验收，公司部署完成后即与经销商进行结算收款。

⑤合同约定试用期

如果合同约定试用期，在授权后试用期内客户可以试用，但此时公司并不能确认未来经济利益流入的可能性，因此只有在获取客户款项或者取得收款权利时确认收入。

【实务案例】

品茗科技股份有限公司（688109），2021年3月30日科创板上市。

公司在向客户交付软件密码锁时给予预授权，相当于完成产品交付授权，而客户确认主要是付款或表示明确的付款意向；因此，选取“产品交付且客户表达清晰付款意向”时间节点作为收入确认节点。

二、定制化软件业务

对于定制化软件服务，如果合同规定要以客户最终验收通过作为付清全款的要求那么在客户没有最终满意之前，公司并不能保证其对合同价款享有很大可能收回的权利。因此，无论是站在客户的角度，还是站在软件生产和销售商的角度，软件业务很难满足按照一段时间确认收入的条件。

实践中，公司往往在前期会预付一部分款项,待客户验收合格后,才会付清全款。在这种情况下，由于公司在合同履行过程中的任意时点收取对价对公司来说都是不经济的，因为这并不能弥补已经发生的成本费用。因此，确认收人的方法采用的是按照时点确认收人，这个时点多指验收合格后。

此外，定制软件业务还应当注意合同变更的处理。由于客户在履行过程中增加或减少某种服务或模块，导致合同实质意义上的变更。此时，就要关注合同的变更是否反映单独售价，如果反映，则应当将变更部分作为一项新的合同对待。如果合同变更部分不反映单独售价，变更之后的商品与变更之前的商品能够进行明确的区分，则应当将原合同中尚未确认为收人的部分，连同变更后的新合同中的对价，一起确认为收人。如果变更部分既不反映单独售价，也不能明确区分新产品与旧产品，则应当在变更日重新计算履约进度，调整当期应当确认的收人。因此，对于合同的变更应当分别从售价、商品性质两个角度进行分析，观察变更后的部分是否是独立的、反映市场价格的可明确区分的，进而进行恰当的会计处理。

1、时段法or时点法

在早年IPO项目中，定制化软件业务的收入确认标准是完工百分比法，一般就是按照投入成本占总成本的比例来确定进度，从而确认收入和结转成本。但对于IPO企业，从收入的真实性、准确性角度考虑，企业存在通过完工进度变相调节收入确认时点、粉饰业绩的嫌疑。

在普联软件（300996）实务案例中，就有对该事项进行论述：由于预计总成本的准确性难以把握，而且很难取得关于完工进度的客观确认文件，导致完工进度难以准确测算，不能满足“交易的完工进度能够可靠地确定”条件。因此，出于谨慎性考虑及便于财务会计报告使用者理解和使用，公司将定制软件项目完工百分比法调整为在项目开发或实施完成且取得验收文件时确认收入。 

公司定制软件项目收入确认方法的变更为会计政策的变更。在定制软件开发完成后，其收入和成本均已确定，此时的收入确认和相应的成本结转均以实际发生的金额核算，能够切实保证其准确性和完整性；提供的会计信息清晰，便于财务会计报告使用者理解和使用；收入确认更谨慎。因此，公司调整后的定制软件收入确认政策采用在项目开发或实施完成且取得验收文件时确认收入符合《企业会计准则-基本准则》关于会计信息质量的有关规定。

此后IPO项目中，定制化软件业务多以时点法为主。

【实务案例】

北京吉威空间信息股份有限公司，2023年6月16日终止于科创板。

软件定制服务业务属于某一时点履行的履约义务的原因：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017）》的第十一条满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

2、采用初验法

【实务案例】

北京吉威空间信息股份有限公司，2023年6月16日终止于科创板。

软件定制服务业务以初验作为收入确认时点的原因：

根据《中华人民共和国民法典》第二百二十四条（原《中华人民共和国物权法》第二十三条）规定，“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。”公司销售的系统软件自交付给客户起已将法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权，其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,并能够阻止其他企业获得这些经济利益，已取得对该商品的控制权；

初验后，公司已将产品实物转移给客户，客户完全实物占有公司产品，其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,并能够阻止其他企业获得这些经济利益；

根据初验报告显示，，软件或系统已交付客户，（试）运行稳定，客户通过初步验收，初验后客户能够主导系统（软件）的使用并从中获得全部的经济利益，公司已将软件或系统所有权上的主要风险和报酬转移给客户；

根据合同约定，公司按照阶段收取款项，截止初验时点，公司已经可以收取70%左右款项，后续款项在达到收款条件后即可收取，公司就销售的产品享有现时收款权利，即客户负有现时付款义务。根据应用指南规定，公司就销售产品享有现时收款权利时，可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

初验合格意味着系统有效运行，客户可独立控制系统，达到客户商业可使用状态，客户已在实质上接受该商品。公司定制开发软件系统调试后交付客户，客户对产品进行初验；因验收标准根据合同条款约定，初验合格意味着系统有效运行、已达到客户约定的客观标准，公司能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户。客户实物占有并可独立控制系统，达到客户可使用状态，客户已在实质上接受该商品，能够主导系统的使用并从中获得全部的经济利益，企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户。报告期内公司已通过初验的销售产品，期后没有发生客户退货、取消合同情况，终验对客户接受商品来说主要系一项例行程序；

初验时点公司已发生或将发生的成本已能够可靠地计量。从成本发生的完整性角度看，公司初验合格后公司的实质性工作及主要义务已经完成，初验至产品终验阶段，公司为客户提供的服务主要指导客户对系统的使用；配合建设单位组织大专项、配合调整大项目验收材料等；用户使用答疑等偶发性工作，此阶段费用发生的金额较小。

3、终验法

【实务案例】

南京莱斯信息技术股份有限公司（688631），2023年6月28日科创板上市。

报告期内，发行人2019年度收入确认执行《企业会计准则第14号——收入》（财会【2006】3号）（以下简称“旧收入准则”），自2020年1月1日起执行财政部2017年修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会【2017】22号）（以下简称“新收入准则”）。

发行人信息化系统开发建设项目采用终验法确认收入，符合旧收入准则，具体对比分析如下：

公司的信息化系统开发建设项目均系非标准定制化方案，项目执行周期较长，其具体成本较难预估。同时，在项目实施过程中可获取的外部支持和验证性证据较少，因此完工进度的估计具有较大的主观性和不确定性。相较于完工百分比法，终验法有效避免了完工百分比法中确定预计总成本及测量完工进度带来的误差，收入确认更谨慎，成本配比更准确。

发行人信息化系统开发建设项目采用终验法确认收入符合新收入准则的要求。

根据新收入准则第十一条规定：满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，否则属于在某一时点履行履约义务。发行人信息化系统开发建设项目与新收入准则规定具体对比分析如下：

根据上表分析，发行人信息化系统开发建设项目业务不属于某一时段内履行的履约义务，属于在某一时点履行的履约义务。

根据新收入准则第十三条规定：对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

根据上表分析，发行人向客户交付信息化系统开发建设成果，且经客户最终验收后，客户取得商品控制权，发行人应当在项目经终验合格时确认收入。

综上所述，发行人信息化系统开发建设项目采用终验法确认收入同时符合旧收入准则和新收入准则的相关规定。

三、数据技术服务业务

数据技术业务主要包括年度运维、系统维护、运营管理等，主要分成两大类合同：

1、约定总额合同：约定总额合同对服务期限、服务期限内的收费金额进行了约定。约定总额的技术服务业务的收入、成本确认政策：根据合同约定提供劳务并获取客户确认的进度确认函后，按照直线法在服务期间内分期确认收入；在每期确认收入时，结转本期已归集的成本。

2、根据工作量结算的合同：根据工作量结算的合同对1人/天价格、通过考勤确定工作量等进行了约定，每期的工作量及技术服务费金额能够确定，客户以结算单的形式确认服务费金额根据工作量结算的技术服务业务的收入、成本。

确认政策：根据合同按照实际工作量并获取客户确认的结算单，在服务期间内分期确认收入；在每期确认收入时，结转本期已归集的成本。合同明确约定服务期限的，在合同约定的服务期限内，按进度确认收入，合同明确约定服务成果需经客户验收确认的，根据客户验收情况确认收入。

【实务案例】

北京吉威空间信息股份有限公司，2023年6月16日终止于科创板。

【回复节选】：

1、数据技术服务业务的具体业务模式、销售模式和业务实质，产品或服务交付的形态和流程，以及是否存在后续升级维护等服务情况

2、数据技术服务业务的会计核算方法

数据技术服务在向客户提供数据成果及技术文档后，经客户组织对数据成果进行质检验收后确认收入。

3、数据技术合同对于验收的具体约定，采用确认文件和验收文件的主要区别以及同类业务验收约定是否一致的情况

4、数据技术服务业务属于某一时点履行的履约义务的原因：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017）》的第十一条满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

5、同行业可比公司分别采用的收入确认政策：

四、系统集成服务业务

系统集成类、软件开发类、工程施工或设计类业务，特别是规模相对较小、业绩刚过线的企业收入确认方法最初往往会选择时段法（成本法、完工百分比法）。系统集成类企业不同于传统制造销售企业，订单延续性差，以极端例子为例：如果某企业一个会计年度内只接了一个大工程，预计要在下一年度才可以验收。采用时段法企业可在本年和下一年各确认一部分收入；采用时点法（通常为终验法）企业在第一个会计年度收入为0，全部确认在下一个年度。看似时段法更合理，但对于IPO企业，从收入的真实性、准确性角度考虑，企业很有可能存在变相调节收入确认时点、粉饰业绩的嫌疑；同时，对于技术型工程类项目最能证明达到确认收入的标准就是项目验收并顺利投入使用，真正意义上实现“客户取得相关商品控制权，并从中获得几乎全部的经济利益”。

在实务中，由于系统集成业务的复杂性，导致收入确认方面存在较多专业判断：

1、单项履约义务的判断

由于系统集成业务涉及多项软件及硬件的销售，因此销售合同中各项产品是否属于可明确区分的商品，是否分别构成单项履约义务，需要专业判断。

根据企业会计准则应用指引，下列情况通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：（1）企业需要提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些产出转让给客户；（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

在系统集成业务中，硬件产品（如服务器）作为软件的载体为整体方案提供硬件支撑，而企业的软件需通过相关硬件产品实现其预期功能，企业无法通过单独交付其中的某一项单项商品（如单独的硬件或软件）而履行其合同承诺，由此表明合同中的这些商品受到彼此的重大影响，具有高度关联性。即系统集成将软件各模块重大关联以及和硬件的高度整合，在整合完毕后作为一个整体交付给客户，因此一般情况下作为一个单项履约义务，不按照模块或者软硬件拆分为多项履约义务。

软硬件组合销售是另一种业务，虽然也同时销售软件和硬件，但其与系统集成的区别在于软硬件组合销售一般属于标准化商品交付，而系统集成是包含了总体方案设计、应用软件开发、项目集成部署实施的全周期的信息系统建设，对软硬件有进行重大整合。

2、主要责任人的判断

对系统集成业务而言，在系统集成实施后，公司的软件系统已集成嵌入相关硬件产品中，从根本上改变了产品并实现了客户的功能需求。通常情况下系统集成业务满足提供重大服务将商品和服务整合组成产出再转让的条件，即有直接证据证明集成商在特定商品向客户转让之前控制了该商品，因此，集成商通常属于主要责任人，应按总额确认收入。

3、质量保证条款

公司的集成业务合同中，通常约定了免费售后维护服务（包括免费软件升级维护等）条款。公司应对合同中售后维保条款需进行逐个识别，以判断其是否属于单项履约义务。

质量保证条款通常分为质量类保证和服务类保证。对系统集成业务而言，具体分析如下：

质量类保证，是指对于仅提供一般故障响应类的质量保证条款，属于为客户提供的一项保证所销售商品符合既定标准的保证类质量保证，不构成一项单项履约义务。

服务类保证，是指对于除了一般故障响应之外，还提供升级、维护和技术服务的质量保证条款，属于在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供的服务类质量保证，构成单项履约义务，需要从合同金额中予以分拆，并在服务期内分摊确认收入，客户在公司履约的同时即取得并消耗公司履约所带来的经济利益，属于按时段法确认收入的履约义务。

4、确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是某一时点履行

因系统集成业务周期较长，因此按照时段法或者时点法确认收入对财务报表影响重大，通常运用新收入准则第十一条的三个条件来判断采用时点法或者时段法。

第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

一、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

二、客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

三、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

【实务案例】

浙江华是科技股份有限公司（301218），2022年3月7日创业板上市。

来源：浙江华是反馈意见落实函回复。

申请材料显示，（1）发行人系统集成业务不满足“某一时段内履行履约义务”的条件，以项目终验时点作为收入确认时点，同行业部分可比公司采用完工百分比法或“某一时段内履行履约义务”的方式确认收入。（2）交易所审核阶段，问询了发行人系统集成业务收入确认时点及合理性。

请发行人进一步说明具体合同条款及与同行业可比公司实施项目的异同，说明发行人收入确认政策与同行业可比公司存在差异的原因及合理性。请保荐机构和会计师核查并发表明确意见。

【回复】

1、公司系统集成业务属于在某一时点履行履约义务

根据《企业会计准则第14号——收入》，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，否则属于在某一时点履行履约义务，结合合同条款对于公司系统集成业务是否符合“某一时段内履行履约义务”具体分析如下：

综合上述分析，公司系统集成业务不满足“在某一时段内履行履约义务”的三个条件，属于“在某一时点履行履约义务”。

2、公司以“验收法”确认收入

公司系统集成业务以项目完成验收为标志，合同中的主要履约义务均已完成，公司已将相关商品控制权移交给客户，符合收入确认条件：

（1）根据合同约定“项目工程在通过甲方竣工验收后，移交甲方使用”。公司在此时点将系统集成项目的使用权及控制权移交给客户。

（2）客户对系统集成项目进行验收，表明客户已接受公司系统集成服务的内容，对项目的修改、调整已结束，公司为此项目的投入已基本完成。

（3）根据合同约定，项目在验收后公司可以收取合同总额70-90%的款项，公司对该项目已经享有占合同金额绝大部分的收款权利。

综上所述，公司选择以项目终验时点作为收入确认时点，符合发行人签订合同的具体条款要求，符合企业会计准则，具备合理性。

3、与同行业可比公司的对比情况

在上述6家可比公司中，正元智慧、天亿马、恒锋信息均采用验收法作为收入确认方法，其中，恒锋信息自2020年度开始，从“完工百分比法”调整为“验收法”进行收入确认；海峡创新、杰创智能采用“完工百分比法”作为收入确认方法；银江技术同时采用了“验收法”及“完工百分比法”，总体上看，系统集成行业中的不同企业根据自身情况选择采用不同的收入确认方法。发行人根据企业会计准则的要求，结合自身实际情况，采用“验收法”确认收入，符合同行业情况。

4、与采用“完工百分比法”的可比公司的差异情况分析

可比公司杰创智能、海峡创新采用“完工百分比法”，银江技术对其弱电系统项目、智能建筑工程采用“完工百分比法”。海峡创新及银江技术由于上市时间较早，未详细披露其采用“完工百分比法”的具体原因或相关合同条款，此处根据杰创智能公开披露资料，对其收入确认方法的相关内容进行对比如下：

综上所述，由于发行人和杰创智能在项目具体施工内容、存货管理方式和付款进度等方面存在差异，发行人根据自身项目情况及合同条款，采用了与杰创智能不同的“验收法”作为系统集成项目的收入确认方式，符合企业会计准则的要求和公司实际情况，具备合理性。