文/启明鑫
在IPO过程中，企业需要根据上市规则和企业会计准则确认其收入。总额法和净额法是两种常见的确认方法，选择何种方法对业务收入影响较大。本文将介绍总额法和净额法在IPO中确认收入的区别，并分析其适用性实务案例，期望对读者有所帮助。
1、总额法和净额法的判定原则
2、OEM模式、ODM模式
3、政府补助关于总额法和净额法的选择运用
4、其他案例：易货贸易业务认定为委托加工采用净额法、关联方资金拆借现金流量表采用净额法被更正
一、总额法和净额法的判定原则
关于适用总额法还是净额法，主要是以企业是否为主要责任人还是代理人为标志进行区分：如果是主要责任人，则以总额法进行收入确认，如果仅为代理人，则按净额法进行收入确认。举个例子，甲公司采用两种销售模式销售货物A：第一种方式为自产自销，第二种方式为委托代销，甲公司向代理商乙公司支付手续费作为劳务报酬。方式一中甲公司享有货物的实际控制权，应当在销售A产品时确认收入结转成本。方式二中乙公司不能主导A产品的销售,A产品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由乙公司控制,乙公司没有取得这些商品的控制权。因此,甲公司将A产品发送至乙公司时,不应确认收入,而应当在乙公司将A产品销售给最终客户时确认收入。新收入准则规定主要体现在第五章，第三十四条的规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易的身份是主要负责人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要负责人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除10%后支付给乙公司。甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意， 甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款1 000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。假定不考虑其他因素。本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权， 来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1 000元。甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任；二是乙公司承担了该商品的存货风险；三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定，但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是代理人。二、OEM模式、ODM模式总额法和净额法的选择和运用原始设备制造商简称OEM，也称为定点生产，俗称 代工（生产），基本含义为品牌生产者不直接生产产品，而是利用自己掌握的关键的核心技术负责设计和开发新产品，控制销售渠道。案例1、陕西华达科技股份有限公司，2022年9月7日上会通过。报告期各期，发行人外购成品占比分别为总额法14.13%、总额法11.32%、18.04%，OEM总额法采购占比分别为总额法7.75%、11.65%、14.90%。是否本质为贸易总额法业务，相关收入确认方式是否符合《企业会计准则》的规定。外购成品主要指为满足客户产品需求，公司直接向合作厂商购买通用产品，或者合作厂商按照公司设计要求组织工艺技术方案进行产品制造，公司对外购成品进行严格的检测、验收，以达到公司品控要求。OEM加工是指当公司产能不足，公司委托合作厂商严格按照本公司制定的设计图纸和生产工艺方案进行生产。针对外购成品与OEM采购，公司在采购相关产品后均需要根据公司产品质量标准进行检测，检测合格后办理入库，产品入库后由公司统一管理，根据销售订单情况调配产品，产品出库前需要贴公司产品标识及配备质量合格证后方可销售，并非采购成品后直接出售。2、相关业务是否为贸易业务，相关收入确认方式是否符合《企业会计准则》的规定根据上述整体业务描述，公司外购成品业务，虽然公司直接向合作厂商购买通用产品，或者合作厂商按照公司设计要求组织工艺技术方案进行产品制造，但公司对外购成品进行严格的检测、验收，以达到公司品控要求；公司OEM采购业务，研发、设计、检测等环节均由公司完成。因此，上述业务不属于一般的采购商品后直接销售的情形，本质上不属于贸易业务。同时，公司在向客户转让商品前拥有对该商品的控制权，其从事交易过程中为交易主要责任人。公司根据业务实质采用总额法核算该业务收入，具体原因如下：公司根据市场订单情况，为拓展公司产业链、扩充公司产品类型而进行外购成品的采购，当自身产能不足时，为满足客户需求，公司会委托合作厂商生产部分产品，即OEM采购。公司对客户和供应商的背景、经营状况、资质实力等信息进行详尽的调查，自主决定客户和供应商。公司确定的供应商无需事前征得客户同意。公司签订合同，是采用以销定采的模式。公司是在确定客户需求后才向供应商确定采购，公司与供应商签订采购合同，与客户签订销售合同，采购合同与销售合同在实质的权利义务关系是相互独立的。根据外购成品与OEM产品的协议，公司采购的外购成品与OEM产品均运至公司库房，按照公司相关产品质量标准进行检测后方可办理产品入库，产品入库后由公司统一管理，根据销售订单情况调配产品，产品出库前需要贴公司产品标识及配备质量合格证，若出现产品质量问题，需要由公司承担产品责任。在货物交接验收过程中公司承担转让产品的主要责任和相关存货风险，包括产品的减值、损毁、灭失等风险。公司在定价方面，根据商品市场价格，与供应商协商确定采购价格；根据商品采购价格并结合公司承担的相关成本，与客户协商确定商品销售价格。公司在采购与销售时均具有自主定价权，需要承担商品价格变动风险。公司外购成品与OEM产品采购业务形成的应付账款，对外销售业务形成的应收账款均单独核算、支付及收取。故其承担了产品销售对应账款的信用风险。综上所述，公司对于外购成品和OEM产品承担了产品的研发、设计、检测环节，因此该类业务本质上不属于贸易业务。公司在该类业务中能够自主选择客户与供应商，并与之单独签订商业合同；同时公司承担了产品的减值、损毁、灭失等风险；具备对产品的销售定价权；能够取得与产品所有权有关的报酬。因此，公司作为外购成品和OEM产品业务的主要责任人，按照总额法确认收入符合《企业会计准则》的规定。ODM是英语OriginalDesignManufacturer的缩写，直译是“原始设计制造商”。ODM是指某制造商设计出某产品后，在某些情况下可能会被另外一些企业看中，要求配上后者的品牌名称来进行生产，或者稍微修改一下原来的设计进而上线生产。其中，承接设计制造业务的制造商被称为ODM厂商，其生产出来的产品就是ODM产品。案例2、安徽耐科装备科技股份有限公司（688419），2022年11月7日科创板上市。根据招股说明书“前五大客户”章节关于客户的注释，AustroplastInternationalINC为ODM类型客户，在2018年-2020年都为公司前五大客户，除此之外，报告期内公司不存在其他ODM类型客户；苏州金纬机械制造有限公司系OEM类型客户，其在2020年度向公司采购熔喷模具，除此之外，报告期内公司不存在其他OEM类型客户。请发行人在“经营模式”章节补充披露公司存在ODM、OEM生产销售模式涉及的产品类型、客户、收入及占比等情况。ODM和OEM模式采用总额法还是净额法确认收入以及相关依据，是否符合会计准则。1、采用总额法还是净额法确认收入以及相关依据，是否符合会计准则公司对ODM和OEM模式采用总额法确认收入，主要是基于公司向客户转让商品前能控制该商品，符合企业会计准则的规定，具体分析如下：公司与客户及供应商分别签订购销合同，并遵循独立交易原则，独立履行对供应商、客户的合同权利和义务；公司独立承担生产制造职能，从而使得从供应商采购的原材料在形态、功能上发生了实质性的改变；公司在向客户转让商品前能够控制商品，处于独立的主要责任人地位。发行人在ODM及OEM模式下按照总额法确认收入，相关会计处理符合《企业会计准则》相关规定。选择总额法的依据具体如下：（1）ODM及OEM模式下公司采用总额法确认收入符合会计准则相关规定根据《企业会计准则第14号——收入》第三十四条的相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。否则，该企业为代理人。①企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；③企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：②企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；对照企业会计准则的相关规定，公司向客户销售产品满足以下特征：公司独立承担生产制造职能，从而使得从供应商采购的原材料在形态、功能上发生了实质性改变；根据与客户签订的销售合同，发行人对交付的产品质量、售后服务等承担主要责任，因此公司承担了向客户转让商品的主要风险。公司在转让商品之前承担了该商品质量、保管、灭失及价格波动风险，并能完全控制原材料流转的全过程，符合在转让商品之前承担了该商品的存货风险的特征。公司综合考虑原材料价格、境外目标市场供需状况、出口退税以及境内同行业出口价格等因素后向客户提出报价，双方通过商业谈判确定产品价格，公司拥有对产品完整、自主的销售定价权，可以自主决定所交易的商品的价格，并从中获得几乎全部的经济利益。（2）ODM及OEM模式下公司采用总额法确认收入符合中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题32的要求在ODM及OEM模式下，公司与客户及供应商分别签订销售与采购合同，以完整产品价格作为销售价款结算的基础；公司在原材料入库后，如发生因各种原因导致的损失，均由公司承担，相关的价格风险以及保管和灭失风险已经转移至公司；公司在确定销售价格时，综合考虑原材料、人工、费用及合理的利润率等因素后向客户进行产品报价，经协商一致后确定产品的销售价格，公司具备对最终产品的完整销售定价权；公司根据销售合同与采购合同约定的结算方式和付款方式分别与客户及供应商进行结算，公司承担了应从客户收取款项的信用风险；公司在生产过程中通过多道复杂工序将产品从各类材料加工为成品，产品从形态上、功能上均有较大程度的变化。因此，ODM及OEM模式下发行人采用总额法确认收入符合中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题32的要求。综上，ODM及OEM模式下公司在向客户转让商品前能够控制商品，且为交易的主要责任人，因此发行人按照总额法确认销售收入，上述会计处理符合《企业会计准则》的相关规定。政府补助的无偿性决定了其应当最终计入损益而非直接计入所有者权益，所以会计处理总额法有两种方法，即总额法和净额法。总额法，在确认政府补助时将政府补助全额确认为收益（递延收益），而不是作总额法为相关资产账面价值或者费用的扣减；净额法，将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。政府补助分为与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助。总额法核算：将政府补助全额确认为递延收益，然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。（3）相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期损益，不再予以递延:净额法核算:将补助冲减相关资产账面价值，企业按照扣减了政府补助后的资产价值对相关资产计提折旧或进行摊销:1、对于企业已实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计入当期损益或冲减相关成本。2、对于企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额予以确认，计入当期损益或冲减相关成本。案例3、绍兴中芯集成电路制造股份有限公司（688469），2023年5月4日科创板上市。申报材料：报告期各期末，公司递延收益分别为6,000.00万元、8,607.40万元及25,368.01万元，其他收益分别为43.63万元、4,522.22万元和14,859.28万元，主要包括工业和信息化专项资金补贴、皋埠镇人民政府固定资产全额奖补、进口贴息补助等。各项政府补助的补助主体、条件，与资产/收益相关的确定依据，与政府补助相关的成本费用或损失的发生情况或相关资产的折旧/摊销情况，政府补助相关确认、分摊等是否符合企业会计准则规定。一、各项政府补助的补助主体、条件，与资产/收益相关的确定依据报告期内，公司收到政府补助的补助主体、条件，与资产/收益相关的确定依据明细如下：二、与政府补助相关的成本费用或损失的发生情况或相关资产的折旧/摊销情况
报告期内，公司收到用于补偿公司以后期间发生的相关成本费用或损失的政府补助项目在各期实际成本费用发生情况如下：三、政府补助相关确认、分摊等是否符合企业会计准则规定。
报告期内，公司在满足《企业会计准则第16号—政府补助》的规定的情况下，在收到政府补助的当月对政府补助进行确认。公司根据各项政府补助文件、申报文件及配套项目文件的具体条款、内容，逐项准确划分与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助。具体划分及分摊标准如下：1、公司取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助划分为与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助确认为递延收益，在相关资产使用期限内按照合理、系统的方法分期计入损益。2、收到与收益相关的政府补助，用于补偿本公司以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益；用于补偿本公司已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益。3、对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，整体归类为与收益相关的政府补助。综上，公司政府补助相关确认、分摊等符合企业会计准则规定。四、其他案例：易货贸易业务认定为委托加工采用净额法、关联方资金拆借现金流量表采用净额法被更正以购销合同方式进行的委托加工收入确认。公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方） 通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如，原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。案例4、京磁材料科技股份有限公司，2023年4月26日上会通过。（1）报告期各期，发行人其他业务收入分别为2,368.87万元、2,638.09万元、2,321.55万元。发行人分析其他业务收入主要为生产经营过程中的废品废料的销售收入。（2）报告期内发行人存在多家易货商，但主要向玉田县聚磁新材料科技有限公司（以下简称玉田聚磁）销售废料。发行人销售经理向玉田聚磁股东介绍废料贸易商，并作为中间人代为支付了废料采购款。请发行人：结合可比公司易货贸易业务的收入确认方法，按照净额法确认收入是否符合行业惯例。发行人易货业务由废料销售主体（生产子公司）和稀土材料原材料采购主体（原材料采购子公司）分别与易货商签署销售及采购合同完成。销售和采购合同的交易内容实质为价值相等的稀土金属，仅是交易标的形态有所差异。在具体核算层面，发行人生产子公司在废料销售环节按销售额全额确认其他业务收入，同时结转其他业务成本；原材料采购子公司在对应原材料采购环节按与销售额相等的金额计入存货及应付账款。在集团合并层面，考虑易货业务的一揽子交易安排、发行人未实际承担换回稀土金属价格变动风险和数量变动风险，以及换出废料所内含的可获得稀土金属价值等于换回稀土金属价值的交易本质，发行人将其他业务收入和其他业务成本全部冲抵，不计收入和成本，差额冲减主营业务成本。基于易货交易本质，换回的稀土金属和销售的废料仅在物料形态上发生变化，废料中的核心成分、功能用途和价值未发生实质性变化。从报表层面来看，易货的销售合同和采购合同的履行对公司未来现金流量的风险、时间分布或金额均不产生实质性影响，发行人未承担存货风险，根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，该业务不具有商业实质，不符合收入确认条件，按净额法将核算销售给易货商废料的其他业务收入和结转的其他业务成本进行冲抵，以反映业务实质。按照净额法处理符合会计准则的规定和发行人的业务特点，具有合理性。综上，易货贸易模式下，在业务核算层面，按照销售合同以总额法确认收入，在报表层面，根据业务实质，按照净额法处理，冲抵收入和成本。根据《企业会计准则第31号——现金流量表》第五条规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。但是，下列各项可以按照净额列报：2、周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。3、金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。如果不符合上述三种情况之一的，则现金流出和流入不能相抵后按净额列报。定期存款如果不属于现金及现金等价物的，则其存入、支取的现金流量不能互相抵销按净额列报。以代客户收取或支付的现金为例，代理商乙公司以3%的手续费代为售卖A产品，产品收入为100元。乙公司将收取的客户款项100元转付给委托人，此时乙公司对应的现金流为100元。实际上，乙公司仅以手续费3元（不考虑增值税）作为收入，为了体现实质重于形式的理念，应当将现金流量表的口径由总额法改为净额法。案例5、浙江艾罗网络能源技术股份有限公司，2023年5月23日科创板注册生效。报告期内，发行人与桑尼能源之间存在资金拆借，拆出金额5.99亿元，桑尼能源将前述资金用于补充日常营业资产，归还借款的资金来源主要为对外借款及日常营运资金，现金流量表对于与关联方的资金拆借按照净额法列示。现金流量表对于与关联方的资金拆借按照净额列报的具体依据，是否符合企业会计准则的规定。因对企业会计准则理解偏差，将与关联方发生的资金拆借在现金流量表中以净额法列报，公司于2023年1月13日召开第一届董事会第十三次会议，审议通过了《关于前期会计差错更正的议案》。根据《企业会计准则》关于现金流量表的编制和列报的要求，公司经过审慎和充分考虑，对于公司与关联方发生的资金拆借分别按照现金流入和现金流出总额列报，调整成总额法列报后如下：其中：（1）2019年“收回关联方借款及利息”金额14,817.87万元，与桑尼能源归还资金15,507.87万元的差异690.00万元，为桑尼能源2019年通过银行承兑汇票背书归还借款690.00万元；
（2）2020年“收回关联方借款及利息”金额43,592.51万元，与桑尼能源归还资金44,364.20万元的差异771.69万元，为桑尼能源2020年通过银行承兑汇票背书归还借款771.70万元以及四舍五入计算尾差0.01万元。其中：（1）2019年“支付关联方借款”金额23,918.00万元，与艾罗能源拆出资金25,868.00万元的差异1,950.00万元，为2019年通过银行承兑汇票背书拆借给桑尼能源的票据金额1,950.00万元；
（2）2020年“支付关联方借款”金额29,190.00万元，与艾罗能源拆出资金29,290.00万元的差异100.00万元，为2020年通过银行承兑汇票背书拆借给桑尼能源的票据金额100.00万元。郑重声明：本号“梧桐树下V”位于成都，旗下仅此一家公众号，和其他地域的梧桐树下公司/微信公众号/网站没有任何关系。我们从未主动联系企业进行商务合作。一切以“梧桐树下”主动联系的，均非本公司所为。
