企业IPO背景下研发费用归集过程管控探讨
文/容诚税务师事务所
近年来，企业IPO过程中监管机构对于研发费用的审核趋势从严关注度越来越高，关注重点主要包括与研发相关内部控制的有效性、研发项目与主营业务的关系、研发费用归集和会计核算的准确性、研发人员的认定和薪酬归集准确性、研发领料相关问题、合作研发等诸多问题。
容诚税务在企业研发活动过程管控、高新技术企业认定和研发费用审核领域积累了丰富的专业经验，本文将从研发费用归集过程管控的重难点解析、研发费用归集过程管控应对方案两个方面进行总结与探讨。
一、研发费用归集过程管控的重难点解析
1、研发活动的识别和边界界定
研发活动的识别与界定是企业研发费用归集的一项重要内部控制流程。
目前，企业确定研发项目通常不需要科技主管部门进行前置审核，依赖于企业自身判断。
研发活动的边界界定难点在于：企业研发活动不是独立的，与企业其他科技成果应用、技术服务、管理、产业活动紧密联系，判断较为困难。比如软件开发活动，运用已知方法和现有软件工具进行商业应用软件和信息系统的开发，由于不涉及科学或技术的进步或技术不确定性的解决，单个项目不属于研发活动，但是单个项目如果可以集成到大的项目中可能属于研发的范畴。
因此，为了更加准确、完整的归集研发费用，研发项目立项需要企业结合自身的业务，制定相应管控措施进行审慎判断。
2、研发活动与非研发活动间共用资源对应成本费用的分配
企业在研发费用归集管理过程中，从事研发活动的人员同时也可能会承担生产经营管理等职能，用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也可能会用于非研发活动，容易存在研发费用和生产经营费用间分配不准确的情形。此类问题也是监管审核部门重点关注的问题之一。
实务中，各类企业通常以研发人员项目工时作为划分标准，但研发项目工时记录如果缺乏充分合理的支撑依据，则难以保证研发费用归集的准确性。
因此，企业应当设置相应的控制措施来有效避免研发费用和生产经营费用分配核算混同的情形。
3、研发费用资本化的判断
研发费用资本化历来是监管审核部门关注的重点，主要关注内容：
●开发阶段认定、资本化时点、资本化后续会计处理是否符合企业会计准则的相关规定；
●与同行业企业开发支出资本化的情况相比是否存在异常差异；
●研发费用资本化对企业经营业绩的影响等方面。
根据企业会计准则规定，研究阶段是探索性的，具有较大的不确定性, 而开发阶段一般是指在很大程度上具备了形成新产品或新技术的基本条件。
我们认为，研发费用资本化难点在于研究阶段与开发阶段具体区分的界限点、划分标准，以及是否可以取得充分可靠的依据支撑。研究阶段与开发阶段的划分取决于研发部门是否可以取得具有充分可靠的依据，支持完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
因此，研发项目资本化过程管理应当设置相应的控制措施，用以准确划分资本化时点。
二、研发费用归集过程管控应对方案探讨
1、构建以研发部门主导，不同功能部门共同参与的科研管理体系
研发活动的开展需要公司不同功能部门提供间接性辅助支持，比如财务部、采购部、人事部、生产（试验）部门等等，企业应建立以研发部门作为主导，不同功能部门负责人和业务骨干共同参与的科研管理体系，共同负责管理研发活动的各项环节。
2、建立以跟踪管理系统为主导的研发项目管理制度
（1）立项管理制度
研发立项是研发活动的起点，企业研发的立项管理制度应包含但不限于以下内容：
●明确研发活动的范围
研发项目是公司核心技术的载体，IPO审核要求公司披露研发项目与业务、产品的关系。企业研发部门应当根据公司发展战略，结合市场开拓和技术进步要求，明确研发活动的范围，科学制定研发计划；
●开展可行性研究
企业研发部门提出研发立项申请，应开展可行性研究，编制可行性研究报告，防范研究项目未经科学论证或论证不充分，导致创新不足或资源浪费；
●合理编制研发项目预算
IPO审核机构会关注企业研发费用预算的编制和研发支出的匹配程度。一般情况下两者之间差异较大，则可能表明与之相关的内部控制存在缺陷，因此研发部门应根据研发活动计划内容，结合相关部门提供信息合理编制研发项目预算。
●明确研发立项的审批程序
研究项目应当按照规定的权限和程序进行审批。审批过程中，应当重点关注研究项目促进企业发展的必要性、技术的先进性以及成果转化的可行性、研发项目预算投入的合理性。
●确定研发项目任务书
项目任务书由立项审批机构在研发立项结束后签发执行，是研发管理机构开展项目过程管理的主要依据。项目任务书对研发项目负责部门履行管理职责、相关部门落实配套条件、完成任务目标具有重要意义。
项目立项计划任务书至少应包括以下内容：
①立项目的；
②项目研发内容；
③核心技术及创新点；
④预期主要技术指标；
⑤预期成果和知识产权保护；
⑥项目进度计划；
⑦项目费用预算等。
其中，项目进度计划，我们建议考虑可检查、可考核的因素，将研发项目按技术成熟度水平划分不同的研究阶段，并制定研发项目任务时点。研发项目的管理机构按研发项目任务进度追踪落实项目过程管理。
（2）研发项目过程管理
企业应明确研发部门开展研发活动过程中具体管控制度，IPO过程中审核机构也会重点关注研发投入的开支标准、审批程序。
站在研发费用归集管控角度，研发项目过程管理包含但不限于以下方面：
●引入技术成熟度评价体系对研发技术的不同阶段进行划分
技术成熟度是指科技成果的技术水平、工艺流程、配套资源、技术生命周期等方面所具有的产业化实用程度，是对技术成熟程度进行量化评价的一套系统化标准、方法和工具。
目前国际上通行做法将研发技术划分9个等级，一般认为第五个等级以后的成果具备一定的实用性，适合于进一步开发应用与转化。
企业如果能够对研发技术成熟度进行规范评价，有利于企业对研究阶段与开发阶段的划分，也为企业研发继续投入提供可靠支撑。
●明确研发投入的审批程序
研发费用的开支需企业相关部门提供辅助支持和配合，因此应当有规定的程序和权限进行审批。例如研发项目进入试验阶段，需要生产车间（中试厂）对研发项目开展试验，提供试验的车间应根据试验指令开展试验活动，并形成试验报告反馈试验结果。
●规范研发项目过程中工作记录文档
研发部门可能存在多个项目共用人财物的情况，试验车间也存在研发试验结束，转生产经营的情况，为了有效划分此类情形，研发部门和生产经营部门应对此类人员活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录，以合理支撑研发工时记录的准确性。
●建立恰当的项目计划变更审批制度
研发过程中出现目标调整、重大内容更改、课题负责人及关键技术方案的变更、不可抗拒等重大影响因素，应对研发项目合理性评估后再重新修订项目计划任务书。
（3）研发项目结项管理
研发项目结项验收是研发费用归集的终点，研发项目结项后应停止研发费用归集。研发结题验收是对研究过程形成的交付物进行质量验收。
主要管控措施：
●建立健全技术验收制度，严格执行测试程序。
●对验收过程中发现的异常情况应重新进行验收申请或补充进行研发，直至研发项目达到研发标准为止。
●落实技术主管部门验收责任，由独立的、具备专业用途能力测试人员进行鉴定试验，并按计划进行正式的、系统的、严格的评审。
●加大企业测试和鉴定阶段的投入，对重要的研究项目可以组织外部专家参加鉴定。
（4）研发技术成果保护
IPO审核机构会关注公司研发项目取得的科技成果及其归属情况，企业应在技术保密、专利申请等方面进行制度规范，及时对研发过程中成果进行专利申报，确保公司研发成果的安全。
3、以研发项目为界限，加强研发费用财务管控
（1）研发预算管理
企业IPO过程中审核机构一般会关注研发项目预算与研发支出的匹配程度，对于实际支出金额远超预算金额，会关注其原因及合理性、预算变更的审批流程及内控有效性。审核机构通过审核研发项目预算制定、执行以及超预算管理有关明细，能够有效检验公司研发费用预算管理内控制度的完备程度。
因此，我们建议企业财务部门应根据研发项目预算，在日常会计核算过程中审核研发支出的发生是否有相应的研发预算，对于研发预算超出研发支出的情况应制定预算变更的审批流程。
（2）研发费用投入核算管理
IPO审核往往要求企业披露研发费用的开支范围、开支标准、入账依据、审批制度、是否对应研发项目等，这些都与研发投入核算管理制度有关。
因此，我们建议企业结合以下情形，细化研发费用的投入核算管理制度：
4、以研发制度为考核基础，健全薪酬管理制度
对于科技创新型企业来说，研发人员是企业的重要资源之一。研发人员的数量和质量是其竞争硬实力的决定性因素，也是企业估值的主要影响因素之一，审核机构通常重点关注企业研发人员的稳定性，核心人员认定情况，并要求披露数量、占比、学历结构、年龄结构及针对核心技术人员及其他研发人员的股权激励情况等信息。
因此，我们建议为保障公司研发活动各项制度的有效执行，企业应从以下两个方面对研发人员薪酬进行管理：
（1）健全人力资源管理制度
建立适用于研发人员招聘管理、薪酬考核制度、绩效激励政策、研发成果奖励、保密等规则，实现对研发项目人员的有效管理。
（2）加强人员工时管理
企业应结合研发过程管理的制度要求，建立研发项目工时核算体系，逐月对每个研发人员花费在不同项目上的工时按照小时进行记录，并由研发项目负责人、研发部负责人进行审核；并根据工时统计表分摊不同研发项目耗用的人工支出、对研发费用和生产成本、期间费用进行归集和分配。
5、以物料管理制度为依托，加强研发试制过程管控
研发材料投入是研发费用的重要构成部分，IPO审核机构一般重点关注研发领料的具体过程，研发试制品如何处置。比如涉及的领料单据、人员、入账价值是否能够与生产领料予以区分，结合研发项目的具体工艺及技术方向，说明主要原材料领用的合理性以及研发领用相关材料的最终去向。
因此，我们建议为了准确归集研发用料情况，企业应制定单独的研发领用物料传递单据作为留存备查；同时，企业应在研发用物料的验收保管、申领、审批授权、实际领用、使用记录等方面做到职责分离；物料的验收领用手续齐全，必须由该研发项目的负责人或技术人员签字；及时记录研发用料的使用情况，包括使用时间、项目用量、试制品产出、废料及余料处理。
6、加强委托研发的过程管控，强调独立自主的研发能力
委外研发的程度通常会被认为是公司研发独立性和持续研发能力的衡量标准，涉及合作研发和委外研发的公司会就此问题受到多次问询。公司应加强委托研发的全过程控制，区分自主研发和委托研发项目，凸显公司具备独立自主的研发能力。
一般主要管控措施有：
●在研发立项阶段识别出需要通过委外实现的环节与工序，分析委托研发内容与自主研发课题之间的关系，并且在研发预算编制时考虑委托研发费用的影响；
●建立供应商的遴选、考核、退出制度，确保委外供应商具备相应研发能力且通过内部控制制度进行审批；
●重视技术委托开发合同的签订及科技部门备案，明确知识产权归属，加强对委外的进度管理，并对委外成果进行验收、确认，保留书面记录。
总结
在审核监管日益趋严的IPO大环境背景下，我们建议企业应谨慎、系统的评估与研发费用相关的风险领域、薄弱环节及可能存在的重大风险，结合审核监管要求，完善公司的内部控制建设。
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